Religious organizations, Third sector and classification of taxable entities

Enti religiosi, Terzo settore e categorie della soggettività tributaria

30.10.2019

Alessandro Perego

Ricercatore di diritto canonico e di diritto ecclesiastico,

Università degli Studi di Padova

 

Enti religiosi, Terzo settore

e categorie della soggettività tributaria

 

Religious organizations, Third sector

and classification of taxable entities

 

 

SOMMARIO: 1. Metodo della Riforma e nuove categorie soggettive; 2. Enti ecclesiastici civilmente riconosciuti; 3. (segue) ed enti religiosi civilmente riconosciuti; 4. Enti non commerciali ed enti del Terzo settore non commerciali; 5. Intrecci tra categorie soggettive e Terzo settore; 5.1 Enti ecclesiastici civilmente riconosciuti ed enti non commerciali; 5.2 Enti ecclesiastici civilmente riconosciuti e ramo del Terzo settore; 5.3. Enti religiosi (non ecclesiastici) civilmente riconosciuti, enti non commerciali e ramo del Terzo settore; 5.4. Enti religiosi (anche ecclesiastici) civilmente riconosciuti come enti del Terzo settore

 

1. Metodo della Riforma e nuove categorie soggettive

 

La recente, ed ancora incompiuta[1], riforma del Terzo settore ha introdotto nel sistema normativo del non profit del nostro Paese numerosi elementi di novità; tra questi merita particolare attenzione, proprio per la sua incidenza a livello sistematico, quello della nuova categorizzazione degli enti non lucrativi: il Codice del Terzo settore (CTS) ha previsto, infatti, inedite categorie di soggetti di diritto[2], individuate sulla base di un carattere o di una combinazione di caratteri comuni agli enti che ne fanno parte (un peculiare scopo, un determinato oggetto, un certo modulo organizzativo, etc.) e ha dettato, per ciascuna di esse, una disciplina speciale. Gli stessi «enti del Terzo settore» o «ETS» costituiscono una nuova categoria di soggetti di diritto privato, trasversalmente aperta a tutti i tipi soggettivi previsti dal Codice civile[3] e speciale rispetto ad essi.

Questa specifica portata innovativa della Riforma ha tuttavia dispiegato solo parzialmente i propri effetti sul “giuridico esistente”. Per un verso, infatti, essa ha realmente e significativamente inciso sulle categorie soggettive speciali che si erano aggrovigliate nel nostro ordinamento a partire dagli ultimi decenni del secolo scorso[4]: i nuovi ETS, articolati in sottocategorie particolari (ODV, APS, enti filantropici, imprese sociali, etc.), hanno sostituito alcune delle preesistenti categorie speciali di enti (ONLUS, ODV, APS, imprese sociali, etc.) e ne hanno assorbite altre collocandole in un disegno normativo maggiormente organico (cooperative sociali, società di mutuo soccorso, etc.)[5]. Per l’altro verso, però, l’azione innovatrice della Riforma non ha nemmeno lambito le categorie generali di enti non lucrativi e la disciplina comune di cui esse sono destinatarie (anzitutto quella del Titolo II del Libro I del Codice civile[6]): associazioni riconosciute e non riconosciute, fondazioni, comitati ed altre istituzioni di carattere privato continuano ad esistere nel nostro ordinamento conservando intatto il proprio statuto giuridico tradizionale[7].

Ne è così risultato un sistema normativo a “doppio binario”, nel quale gli enti del Terzo settore e la relativa disciplina speciale sono stati accostati alle categorie generali di enti non lucrativi ed alle norme comuni in materia[8]. Tale accostamento si è realizzato, per di più, nei termini della concessione di una facoltà di scelta al singolo ente: il soggetto non lucrativo che sia in possesso di certe caratteristiche può scegliere liberamente se soggiacere alle norme comuni ovvero sottrarsi ad esse per sopportare gli oneri e godere dei benefici[9] specialmente previsti dalla nuova normativa sul Terzo settore. L’ente che ne abbia i requisiti, per dirla in termini più espliciti, può iscriversi al RUNTS[10] e così mutare la propria collocazione all’interno del sistema giuridico degli enti non lucrativi, passando dalle categorie soggettive generali a quelle nuove e speciali del Terzo settore.

Questa particolare articolazione del panorama soggettivo che si è avuta a seguito della Riforma non ha coinvolto solo le categorie soggettive di matrice civilistica ma si è riflessa, o meglio si rifletterà[11], anche sul fronte della soggettività tributaria. Accanto alle tre categorie fiscali nelle quali l’art. 73, co. 1 TUIR distingue i soggetti passivi d’imposta residenti nel nostro Paese (le società, gli enti commerciali diversi dalle società e gli enti non commerciali), l’art. 79 CTS ne pone due di nuove[12], modellate secondo autonomi criteri e tenendo conto dei caratteri generali degli ETS di cui all’art. 4, co. 1 CTS: si tratta degli «enti del Terzo settore non commerciali» e degli «enti del Terzo settore commerciali». Si è previsto ciò, è bene sottolinearlo, nonostante la legge delega richiedesse esplicitamente di intervenire in un altro senso, e cioè mediante una «una revisione complessiva [nstr. il c.vo] della definizione di ente non commerciale ai fini fiscali», che avrebbe dovuto comportare anche un ripensamento dei confini delle tradizionali categorie soggettive del TUIR[13].

Anche gli studiosi del diritto ecclesiastico si sono trovati, a seguito della Riforma[14], a doversi confrontare con una categoria soggettiva che, se non può dirsi inedita nel panorama testuale del nostro ordinamento giuridico[15], assurge per la prima volta ad un ruolo di così significativa rilevanza per i soggetti religiosamente connotati nel contesto della disciplina degli enti non lucrativi: quella degli «enti religiosi civilmente riconosciuti», destinatari delle previsioni “gemelle” dell’art. 4, co. 3 CTS e dell’art. 1, co. 3, d.lgs. 112 del 2017 [16]. Si tratta di una categoria che, forse proprio per il fatto di vantare taluni precedenti, viene presupposta con una certa «superficialità» dalla nuova disciplina sul Terzo settore, senza preoccuparsi di fornire, nemmeno mediante un rinvio esplicito ad altre fonti, elementi utili a definirne i confini[17]; tale compito è così esclusivamente rimesso all’interprete[18], che deve muoversi nell’orizzonte costituzionale dei rapporti tra lo Stato e le confessioni religiose[19], anche mettendo in relazione la categoria in parola con quella, più ricorrente nei testi di legge, degli «enti ecclesiastici civilmente riconosciuti»[20].

Sulla base di tali premesse, intendiamo ora descrivere, almeno nei loro tratti essenziali, i caratteri giuridici identitari degli enti che fanno parte di quattro tra le categorie soggettive fin qui richiamate, per poi considerarne le reciproche interazioni nel contesto della disciplina del Terzo settore. Più precisamente, si procederà per coppie di categorie, formate ratione materiae e in modo da porre a diretto confronto categorie soggettive della Riforma e categorie soggettive tradizionalmente presenti nel nostro ordinamento: la prima coppia sarà quella degli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti e degli enti religiosi civilmente riconosciuti; la seconda quella degli enti non commerciali e degli enti del Terzo settore non commerciali.

 

  1. Enti ecclesiastici civilmente riconosciuti

 

Il tratto comune di maggior evidenza tra gli «enti ecclesiastici» e gli «enti religiosi» che si stanno qui considerando è dato dall’essere «civilmente riconosciuti», dotati cioè di personalità giuridica e, dunque, di autonomia patrimoniale perfetta[21].Questo condiviso carattere ha l’effetto di escludere da entrambe le categorie soggettive quegli enti religiosamente connotati e collegati a organizzazioni confessionali che agiscono nel nostro ordinamento come soggetti di fatto (ad es. associazioni di fedeli non riconosciute[22])[23].

Quando poi si passi a considerare le modalità procedimentali con cui gli enti ottengono la personalità giuridica, ecco emergere invece le prime, significative, differenze tra le due categorie soggettive.

Secondo l’orientamento dottrinario maggioritario, che ci si sente qui di condividere[24], il riconoscimento civile come «ente ecclesiastico» - ossia l’attribuzione della personalità giuridica unitamente al carattere civile dell’ecclesiasticità - consegue necessariamente ad un procedimento speciale e ad un provvedimento di natura concessoria (decreto di riconoscimento)[25]: per gli enti riconducibili alla Chiesa cattolica, tale procedimento è definito dalla normativa di derivazione concordataria[26]; per gli enti delle confessioni religiose dotate di intesa con lo Stato ex art. 8, co. 3 Cost., dalla legge di approvazione della rispettiva intesa[27]; per gli «istituti dei culti»[28] privi di intesa, dalla legge 24 giugno 1929, n. 1159 «sui culti ammessi nello Stato»[29]. Restano, pertanto, necessariamente esclusi dalla categoria degli «enti ecclesiastici civilmente riconosciuti», oltre ai soggetti privi di personalità giuridica, anche quegli enti che perseguono un fine religioso o cultuale o sono, a vario titolo, in relazione con una confessione religiosa e che hanno ottenuto la personalità giuridica mediante la procedura di cui al d.P.R. n. 361 del 2000[30].

L’omogeneità di questo dato formale che connota tutti i soggetti che appartengono alla categoria degli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti presuppone anche una certa omogeneità nei caratteri sostanziali dei medesimi; l’ecclesiasticità formale è, insomma, manifestazione di un’ecclesiasticità anche sostanziale[31]. In particolare, la disciplina speciale che riguarda tali enti subordina in genere il loro riconoscimento civile ad un comune requisito: l’ente deve generalmente perseguire uno scopo di religione o di culto[32]. Questo requisito e le modalità concrete del suo accertamento sono tuttavia determinati in modo difforme delle diverse leggi che reggono la condizione giuridica delle confessioni religiose nell’ordinamento dello Stato[33].

Così, le norme di derivazione pattizia ammettono che taluni enti ecclesiastici perseguano un fine di religione o di culto congiuntamente ad altri scopi normativamente determinati[34]; da altri esigono, con una scelta che restringe sensibilmente il campo della riconoscibilità, che lo scopo religioso o cultuale sia «costitutivo ed essenziale»[35]; ancora, per taluni presumono la sussistenza di tale specifico carattere teleologico, a prescindere da qualsiasi indagine sull’attività svolta[36]; ad altri richiedono, viceversa, di dare prova della natura del proprio scopo mediante lo svolgimento effettivo di una o più tra le attività di religione o di culto[37] individuate in elenchi tassativi e «misurat[i] sull’essere di ogni confessione religiosa»[38]; in limitati ed eccezionali casi, infine, concedono spazi di parziale deroga al requisito in parola, motivati o dalla necessità di assicurare una continuità nella personificazione ad enti che sono stati riconosciuti sotto l’egida di precedenti regimi normativi (c.d. riconoscimento per “antico possesso di stato”[39])[40] o da quella di riconoscere nuovi enti che si collocano in una peculiare posizione nel contesto dell’articolazione confessionale[41].

Per quanto riguarda, invece, gli enti ecclesiastici riconosciuti civilmente in base della legge n. 1159 del 1929, la spiccata «discrezionalità amministrativa e tecnica»[42] che caratterizza tale procedimento si riflette anche sulla connotazione teleologica di tali soggetti. Giurisprudenza e prassi applicativa portano ad affermare che anche tali enti per essere riconosciuti devono perseguire uno scopo di religione o di culto e che questo deve essere determinato in base all’attività da essi effettivamente svolta[43]; per il resto, però, mancano indicazioni certe che consentano di stabilire quale posizione debba rivestire lo specifico fine in questione rispetto alla complessiva connotazione teleologica dell’ente e quali attività debbano considerarsi di religione o di culto agli effetti civili. Con riferimento al primo aspetto anche il Consiglio di Stato, chiamato in più occasioni a pronunciarsi in proposito, ha adottato e consolidato una linea all’apparenza contraddittoria: per un verso, infatti, ha affermato che inderogabilmente[44] «si applica la normativa di cui alla legge n. 1159/1929 - e non quella [comune] di cui al D.P.R. n. 361/2000 concernente […] il riconoscimento di persone giuridiche private - allorché si riscontri la presenza di un fine di culto nell'organizzazione [ente], qualunque importanza possa questo assumere nella sua esistenza giuridica [nstr. il c.vo[45]; per l’altro, ha ritenuto riconoscibili ai sensi della normativa sui culti ammessi solo gli enti nei quali tale peculiare «scopo finalistico» abbia «carattere prevalente»[46], con il risultato, difficilmente tollerabile sul piano costituzionale, di porre gli enti che perseguono un fine di religione o di culto non prevalente nell’impossibilità di fatto di accedere alla personalità giuridica.

 

3. (segue) ed enti religiosi civilmente riconosciuti

 

Prendiamo ora in esame la seconda categoria della prima coppia, quella degli «enti religiosi civilmente riconosciuti». Nonostante l’indeterminatezza del riferimento ad essa contenuto nell’art. 4 co. 3 CTS[47], dall’iter che ha portato alla sua formulazione definitiva possiamo trarre ugualmente un’utile indicazione sui soggetti che vi rientrano: possono farne parte sia «enti delle confessioni religiose che hanno stipulato patti o intese con lo Stato» sia enti che di tale peculiare legame confessionale sono privi. L’adozione dell’espressione «enti religiosi civilmente riconosciuti», senza ulteriori specificazioni, è stata infatti suggerita al legislatore della Riforma all’esplicito scopo di evitare qualunque possibile profilo discriminatorio della norma rispetto alla diversa appartenenza confessionale degli enti[48]; si è voluto, in altri termini, allargare[49] la categoria per non riproporre quello schema, comune anche alle previgenti discipline in materia di ONLUS e di impresa sociale, per il quale si prevedeva un regime derogatorio per gli enti (o per alcuni enti) delle confessioni c.d. pattizie[50] mentre tutte le altre «entità religiose [erano] confinate nell’area […] indifferenziata del non profit»[51].

Mantenendo ferma tale esigenza di non discriminazione, la categoria degli enti religiosi civilmente riconosciuti può essere intesa ad ampiezze variabili, a seconda del significato giuridico che si voglia attribuire al carattere della religiosità[52]. Quest’ultimo può, infatti, essere considerato alla stregua di un attributo formale concesso all’ente (religiosità per attribuzione), ovvero di una qualità propria del soggetto, che ad esso deriva in ragione dello scopo che persegue (religiosità per aspirazione), del patrimonio etico-valoriale cui ispira il proprio operato (religiosità per ispirazione) o della relazione che intrattiene con altri soggetti giuridici (religiosità per relazione). Consideriamo brevemente queste differenti linee interpretative e gli effetti che la scelta dell’una o dell’altra determina in ordine alla categoria degli enti religiosi civilmente riconosciuti.

a) La religiosità per attribuzione è quella che assume a canone di qualificazione il dato formale: è l’Autorità pubblica dello Stato che, sola, conferisce all’ente il carattere giuridico di “religioso” mediante uno speciale ed imprescindibile riconoscimento civile del medesimo. Intesa la religiosità in questi termini, l’espressione «ente religioso civilmente riconosciuto» altro non è che un sinonimo di quella di «ente ecclesiastico civilmente riconosciuto» e le categorie che fanno riferimento all’una e all’altra finiscono con il coincidere: ne fanno parte esclusivamente gli enti riconosciuti ai sensi delle norme di derivazione pattizia ovvero della legge n. 1159 del 1929 sui culti ammessi.

b) La religiosità per aspirazione indentifica l’elemento identitario della categoria degli enti religiosi nello scopo di ciascun soggetto: è religioso l’ente che persegue un fine di religione o di culto. In ossequio ad un principio richiamato anche dalle norme di derivazione pattizia per il riconoscimento di taluni enti ecclesiastici ed al quale si è attribuita una valenza generale, tale peculiare scopo deve trovare un riscontro effettivo nelle attività svolte dall’ente[53], ossia nel suo oggetto; la religiosità per aspirazione, in altri termini, presuppone necessariamente una religiosità per azione[54]. Secondo questa lettura, a tutte le persone giuridiche connotate da uno scopo-oggetto religioso o cultuale [55], e non solo agli enti riconosciuti ai sensi delle normative di derivazione pattizia ovvero della legge sui culti ammessi, dovrebbero trovare applicazione le norme volte a disciplinare gli enti religiosi civilmente riconosciuti nel contesto del Terzo settore.

c) La terza possibile linea interpretativa dell’attributo religioso guarda invece al particolare patrimonio etico-valoriale cui il soggetto giuridico dichiara di ispirarsi (religiosità per ispirazione). Gli enti religiosi sarebbero così riconducibili all’ampio insieme di tutte le «organizzazioni […, c.d. “di tendenza”,] la cui etica è fondata sulla religione»[56], a prescindere dalla natura religiosa o cultuale del loro scopo e della loro attività. Si tratterebbe, nella sostanza, di interpretare il riferimento agli «enti religiosi» contenuto nel Codice del Terzo settore alla stregua di come lo si è inteso, tra gli altri, nel contesto del d.lgs. 9 luglio 2003, n. 216 sulla parità di trattamento in materia di occupazione e di condizioni di lavoro[57].

d) Infine, la categoria soggettiva degli enti religiosi civilmente riconosciuti potrebbe circoscriversi facendo riferimento ad una religiosità per relazione; in essa dovrebbero risultare incluse tutte le persone giuridiche connotate da una relazione o da un legame, giuridicamente rilevante nell’ordinamento dello Stato, con la Chiesa cattolica o con una confessione religiosa tra quelle riconosciute sulla base di intesa o della legge n. 1159 del 1929 (è il caso, ad esempio, di una fondazione o di una società sulle quali una diocesi o una comunità ebraica esercitano un controllo mediante la nomina del vertice amministrativo). Verrebbero così incluse tra gli enti religiosi anche quelle organizzazioni che, soprattutto nel contesto di altri ordinamenti, prendono il nome di church-related organizations o corporations[58].

A seconda di quale, tra le quattro opzioni ora sinteticamente descritte, si prediliga, muta anche il significato giuridico del riconoscimento civile e si modifica il rapporto tra le categorie soggettive degli «enti religiosi civilmente riconosciuti» e degli «enti ecclesiastici civilmente riconosciuti».

Per ciò che riguarda il primo aspetto, infatti, la scelta di intendere la religiosità in termini di attribuzione conferisce al riconoscimento civile funzione costitutiva contemporaneamente della personalità giuridica e della religiosità dell’ente, per cui non potrebbe esistere un ente che sia «religioso» ma non «civilmente riconosciuto». Interpretando, invece, la religiosità secondo le altre tre accezioni, il riconoscimento civile diviene un requisito o una qualità specializzante-selettiva[59], che si esige dagli enti che sono «religiosi» di per se stessi, al fine di ammetterli ad una disciplina particolare nel contesto delle norme sul Terzo settore; ça va sans dire, che in questi casi il riconoscimento civile è da intendersi genericamente come attribuzione della personalità giuridica, a prescindere cioè dalle modalità speciali (normativa pattizia o legge sui culti ammessi) ovvero ordinarie (iscrizione ai registri prefettizi) con cui venga ottenuta dal soggetto.

Con riferimento poi ai rapporti tra la categoria degli «enti religiosi civilmente riconosciuti» e quella degli «enti ecclesiastici civilmente riconosciuti», si è già detto che la religiosità per attribuzione determina una coincidenza tra le due; la scelta di considerare religioso l’ente che persegua uno scopo e svolga un’attività religioso-cultuale (religiosità per aspirazione), porta invece la prima ad «inglobare»[60] la parte preponderante degli enti che appartengono alla seconda, con la sola eccezione di quei (pochi) soggetti, riconosciuti su base pattizia, che non svolgono effettivamente un’attività di religione o di culto[61]; infine, adottando un criterio di religiosità per ispirazione o per relazione gli enti religiosi civilmente riconosciuti divengono il genere cui appartiene la species enti ecclesiastici civilmente riconosciuti[62], essendo questi ultimi, senza possibilità di eccezioni, soggetti connotati da un’ispirazione religiosa e/o da una relazione, spesso di tipo organico, con una confessione religiosa.

L’adozione dell’una o dell’altra linea interpretativa appare tutt’altro che una scelta immediata e risulta assai difficile esprimere una netta preferenza, almeno allo stadio attuale di applicazione della Riforma del Terzo settore; si possono ugualmente tentare talune brevi riflessioni che, lungi dall’essere risolutive dell’incertezza, aiutino all’interprete ad orientarsi tra le differenti opzioni.

Riteniamo, anzitutto, che né la religiosità per ispirazione né quella per relazione possano costituire un corretto parametro di riferimento per delineare la categoria degli enti religiosi civilmente riconosciuti, almeno nel contesto normativo del Terzo settore: non sembra legittimo, in altri termini, riconoscere l’attributo di «religioso» a quegli enti che, pur esprimendo una tendenza religiosa od essendo legati ad una determinata confessione, non siano essi stessi caratterizzati da un fine di religione o di culto e dallo svolgimento effettivo di un’attività di analoga natura. Diversamente, infatti, si estenderebbe la categoria degli enti religiosi civilmente riconosciuti in modo del tutto irragionevole, andando oltre cioè all’esigenza pratica che costituisce la specifica ratio delle previsioni destinate a tali soggetti nel contesto della disciplina del Terzo settore: infatti, l’art. 4, co. 3 CTS (e l’art. 1, co. 3, d.lgs. n. 112 del 2017) - che come si vedrà concede agli enti religiosi di accedere parzialmente alla categoria degli ETS - si propone di rendere pienamente compatibili lo scopo e l’attività religioso-cultuali di taluni enti con le «finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale» e l’«attività di interesse generale» degli enti del Terzo settore[63]; esse, in altri termini, mirano ad evitare di porre gli enti che sono manifestazione istituzionale o collettiva del diritto di libertà religiosa dinnanzi alla scelta alternativa tra il libero svolgimento della propria attività di religione o di culto e l’accesso al regime del Terzo settore[64].

Escluse, allora, queste due ipotesi interpretative, non resta che tracciare il perimetro della categoria degli enti religiosi civilmente riconosciuti ricorrendo ai criteri della religiosità per attribuzione o per aspirazione.

Il primo ha l’indubbio pregio di una maggior oggettività: si ha a disposizione un «parametro di affidabilità amministrativa»[65] (il decreto di riconoscimento) nella ricognizione dei soggetti ai quali concedere il beneficio di una disciplina di favore condizionata alla particolare natura religiosa dell’ente[66]. Nel medesimo tempo, esso ha il vantaggio di non risultare discriminatorio poiché non subordina l’accesso alla forma della religiosità ad una determinata appartenenza confessionale[67], ma lo rende (teoricamente) disponibile a qualunque ente che persegua un fine e svolga un’attività di religione o di culto, attraverso il procedimento di riconoscimento civile previsto dalla legge sui culti ammessi[68]. Proprio la necessità di fare riferimento a tale ultima disciplina, caratterizzata da un impianto così discrezionale, costituisce tuttavia il punto debole rispetto all’adozione di un canone formale di religiosità, fino a farla apparire per certi versi una scelta contraddittoria; se, infatti, per definire l’incerta categoria degli enti religiosi civilmente riconosciuti evitando ogni profilo discriminatorio si ricorre ad una forma di riconoscimento, l’accesso alla quale avviene attraverso un procedimento dagli incerti presupposti e potenzialmente discriminatorio[69], non si è fatto altro che spostare le medesime criticità da un piano normativo (quello del Codice del Terzo settore) ad un alto (quello della l. n. 1159 del 1929).

La scelta di individuare gli enti religiosi civilmente riconosciuti assumendo invece a parametro di riferimento la loro aspirazione religioso-cultuale, da accertarsi sempre sulla base dell’azione effettiva, è probabilmente la scelta maggiormente in linea con il dato costituzionale dell’art. 20, che accomuna nella sua previsione antidiscriminatoria tutti gli enti che perseguono un «fine di religione o di culto», «andando oltre le connotazioni confessionali e i modelli organizzativi speciali»[70] cui rinvia il richiamo agli enti a «carattere ecclesiastico»[71]. Tale scelta, d’altro canto, non si rivelerebbe inedita nemmeno in ambito tributario, essendo già stata proposta nel primo disegno di legge in materia di ONLUS[72] e riscontrandosi nell’ordinamento vigente quale implicito criterio di determinazione della natura religiosa delle associazioni destinatarie delle previsioni dell’art. 148 TUIR[73].

Nella sua declinazione pratica questa opzione interpretativa si scontra tuttavia con quei medesimi ostacoli che si sono evidenziati con riferimento al riconoscimento civile degli enti ecclesiastici ai sensi della legge sui culti ammessi[74] e che paiono anche in questo caso assai difficili da superare. Poiché lo scopo religioso o cultuale di un ente si deve accertare sulla base dell’attività effettivamente svolta dal medesimo, si pone, anzitutto, il problema di individuare quali siano le attività di religione o di culto per gli enti non riconducibili a confessioni dotate di un’intesa che abbia provveduto in tal senso. A questo proposito occorre infatti considerare che, sebbene sia competenza esclusiva dello Stato stabilire quali attività abbiano natura religiosa o cultuale agli effetti civili - determinare cioè secondo autonomi criteri quali attività meritino di godere delle norme speciali destinate a favorire il fenomeno religioso - esso deve necessariamente consentire il dispiegarsi di un certo “pluralismo qualificatorio”: occorre rispettare il principio per cui la valenza religiosa delle singole attività dipende dal contenuto peculiare di ciascun credo ed il legislatore statuale non può riconoscerla o negarla sulla base di una previsione unilaterale e generalmente valida[75], che tragga spunto, magari, da specifiche esperienze di fede[76].

Un secondo ostacolo che incontra l’adozione del criterio dell’aspirazione religiosa concerne la definizione del rapporto qualitativo e/o quantitativo che deve sussistere tra lo scopo e le attività religioso-cultuali ed eventuali altri scopi ed attività di differente natura che connotano l’ente[77]: in particolare, ci si domanda se solo uno scopo esclusivo o principale ed un’attività prevalente di religione o di culto siano idonei ad imprimere al soggetto il carattere religioso o quest’ultimo possa conseguire anche ad un’attività e ad uno scopo di religione o di culto secondari[78]. Rispetto a tale specifico quesito, risulterebbe a nostro giudizio maggiormente in linea con il dato costituzionale sotteso alle norme del Terzo settore dedicate agli enti religiosi una soluzione pro libertate, che consideri cioè tali anche quegli enti che svolgono un’attività e perseguono un fine religioso-cultuale non in modo esclusivo o principale: infatti, l’esigenza di assicurare la piena libertà al dispiegarsi dell’aspirazione religiosa delle formazioni sociali, anche quando queste scelgano di accedere al regime Terzo settore, sussiste a prescindere dal peso che tale aspirazione assume nel contesto dell’esistenza dell’ente.

È opportuno puntualizzare, in conclusione, che ove si adotti il criterio della religiosità per aspirazione per definire la categoria degli enti religiosi, la selezione dei soggetti giuridici che vi rientrano dovrà essere compiuta assumendo a riferimento il fine di religione o di culto dell’ente, rispetto al quale l’attività religioso-cultuale costituisce solo un elemento di riscontro, per così dire, dell’effettivo e diretto perseguimento del medesimo. Questo rilievo, che può apparire a prima vista scontato, si rivela invece assai utile ad escludere dal novero degli enti religiosi civilmente riconosciuti quelle persone giuridiche che svolgono effettivamente un’attività di religione o di culto ma questa risulta meramente accessoria ad altra attività, occasionale[79] o comunque non direttamente strumentale al conseguimento di uno scopo di analoga natura.

 

4. Enti non commerciali ed enti del Terzo settore non commerciali

 

La seconda coppia di categorie soggettive, riconducibile al diritto tributario, è composta dagli «enti non commerciali»,di cui all’art. 73, co. 1, lett. c TUIR[80], e dagli «enti del Terzo settore non commerciali», introdotti dall’art. 79, co. 5 CTS[81]. È bene preliminarmente ricordare che, come si è già accennato, l’efficacia di quest’ultima disposizione e l’effettiva sussistenza della categoria soggettiva da essa determinata sono oggi sospese in attesa dell’autorizzazione della Commissione europea e dell’istituzione del RUNTS[82].

Dei soggetti giuridici che rientrano in queste due categorie può essere offerta una medesima descrizione: si tratta, in entrambi i casi, di enti il cui «oggetto esclusivo o principale»si identifica con l’esercizio di un’attività non commerciale.

Al di là delle inevitabili difformità nella formulazione testuale delle norme, sono poi coincidenti, almeno nella loro impostazione generale, anche le modalità di accertamento di tale coordinata identificativa oggettiva. Dapprima, nella fase cioè di qualificazione iniziale dell’ente, deve risultare non commerciale l’attività che, in chiave programmatica, la legge, l’atto costitutivo o lo statuto identificano come «essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari»[83] dell’ente[84]; solo nell’ipotesi (che in nessun caso potrebbe realizzarsi per un ETS[85]) in cui non si disponesse di un tale dato formale, il legislatore tributario consente di individuare l’«oggetto esclusivo o principale» guardando all’«attività effettivamente esercitata dall’ente»[86]. Successivamente, la qualifica attribuita in origine all’ente è soggetta ad una costante verifica in «termini di effettività»[87], «prendendo [cioè] in esame l'attività effettivamente svolta»[88] dal medesimo in un determinato arco temporale: sia l’art. 149, co. 1 TUIR che l’art. 79, co. 5 CTS, prevedono la perdita della qualifica di ente non commerciale o di ETS non commerciale qualora non vi sia una prevalenza quantitativa[89] dell’attività non commerciale nel singolo periodo d’imposta[90].

La sovrapponibilità tra le due categorie si arresta a questo superficiale livello definitorio; non appena, infatti, si scende un po’ più in profondità e si vanno a considerare i presupposti di questa definizione emergono significative differenze. Soffermiamoci su alcune di esse, le più rilevanti.

a) Anzitutto, le modalità di ingresso nelle due categorie soggettive. La qualifica di ente non commerciale è, nell’ambito della soggettività tributaria, residuale e viene attribuita ope legis quando un ente non eserciti in via esclusiva o principale un’attività commerciale; per l’appartenenza a tale categoria risultano, invece, privi di ogni rilevanza lo scopo dell’ente[91], la natura tipologica-settoriale del suo oggetto esclusivo o principale e la «forma giuridica adottata»[92], restandone solamente esclusi i soggetti organizzati in forma di società[93].

Anche l’ingresso di un ente nella categoria fiscale degli enti del Terzo settore non commerciali non risente del modulo organizzativo adottato del medesimo, tuttavia tale possibilità è preclusa, oltre che agli enti societari[94], ad un numero piuttosto significativo di soggetti cui l’art. 4, co. 2 CTS impedisce l’accesso al Terzo settore[95]. Per il resto, poi, può qualificarsi come ETS non commerciale solo l’ente che dimostri il possesso di particolari requisiti: un profilo teleologico caratterizzato dall’assenza dello «scopo di lucro» e dal perseguimento di «finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale»[96]; un oggetto esclusivo o principale riconducibile ai settori di «attività di interesse generale» previsti dall’art. 5 CTS[97]. Ancora, l’essere ETS non commerciale presuppone un’opzione del soggetto per lo specifico regime, anche fiscale, del Terzo settore mediante la scelta, libera e volontaria, di iscriversi al RUNTS. Un’opzione che, lo vedremo più dettagliatamente nel prosieguo, non è solo la scelta di un differente regime impositivo ma, più radicalmente, di diverse regole di qualificazione fiscale delle attività svolte dall’ente e, conseguentemente, dell’ente stesso[98].

b) Un secondo elemento di difformità è dato dai differenti criteri da adottarsi nell’accertamento ex post dell’effettiva natura commerciale o non commerciale dell’oggetto esclusivo o principale dell’ente, accertamento dal quale dipende la permanenza di quest’ultimo nell’una o nell’altra categoria. Infatti, per ciò che concerne gli enti non commerciali, l’art. 149 TUIR prevede che tale accertamento venga compiuto mediante un giudizio complessivo sull’attività esercitata, che raffronti «anche» i dati quantitativi delle «immobilizzazioni», dei «ricavi», dei «redditi» e delle «componenti negative» dell’attività commerciale e di quella non commerciale[99]. L’art. 79, co. 5 CTS, invece, introduce per gli enti del Terzo settore non commerciali un più rigido sistema di valutazione, vincolato alla comparazione tra i proventi di attività di interesse generale commerciali[100] e quelli di attività diverse, da un lato, e le «entrate derivanti da attività non commerciali», dall’altro; quando i primi dovessero risultare prevalenti rispetto alle seconde, l’ente cesserebbe di essere un ETS non commerciale per divenire ETS commerciale.

Per il compimento di tale giudizio comparativo, il Codice fornisce talune indicazioni in termini presuntivi. Da un lato l’art. 79, co. 5 contiene una presunzione di commercialità per tutti i proventi afferenti alle attività diverse (che all’ente è consentito svolgere solo entro i limiti previsti a norma dell'art. 6 CTS)[101], a prescindere dalla reale natura fiscale delle attività stesse, «fatta eccezione per [per i proventi derivanti da] attività di sponsorizzazione»[102]. Dall’altro, il successivo comma 5 bis afferma che si presumono «entrate derivanti da attività non commerciali» «i contributi, le sovvenzioni, le liberalità, le quote associative dell'ente e ogni altra entrata assimilabile alle precedenti», a prescindere dalla natura fiscale dell’attività cui afferiscono.

c)L’elemento, il terzo, che segna maggiormente la distanza tra la categoria soggettiva degli enti non commerciali e quella degli ETS non commerciali è tuttavia il differente criterio per valutare la natura commerciale o non commerciale della singola attività. Per ciò che concerne gli enti non commerciali, il TUIR non fornisce indicazioni esplicite in proposito, ma offre ugualmente all’interprete la possibilità di ricavare la nozione di attività commerciale dall’art. 55 TUIR, che individua le fattispecie oggettive che manifestano la specifica capacità contributiva delle «imprese commerciali»[103]. Secondo l’opinione maggioritaria in dottrina tale norma contiene un implicito rinvio alla nozione civilistica di «imprenditore» dell’art. 2082 c.c.[104] e, dunque, deve ritenersi fiscalmente «commerciale» l’attività svolta dall’ente «per professione abituale, ancorché non esclusiva» (non occasionale)[105] ed improntata ad un criterio di gestione di tipo economico (metodo economico)[106]; può essere invece qui trascurato il profilo organizzativo dell’attività[107], utile a distinguere i redditi d’impresa da quelli da lavoro autonomo e che, in ogni caso, sussiste in ragione della stessa struttura organizzativa dell’ente[108]. L’attenzione deve essere certamente focalizzata sul requisito dell’economicità, che più degli altri demarca la linea di confine tra attività di differente natura fiscale: commerciale è l’attività «interagente dinamicamente con il mercato»[109] e «programmaticamente sostenuta da entrate di natura corrispettiva»[110]; ancora, è l’attività organizzata in modo tale che i corrispettivi siano potenzialmente[111] in grado di remunerare i costi della produzione e tendente all’autosufficienza finanziaria (equilibrio di gestione mediante il pareggio di bilancio), quale obiettivo minimo, continuato e durevole nel tempo[112]. È, viceversa, non commerciale l’attività nella quale i fattori di produzione non vengono remunerati, o vengono remunerati solo parzialmente, dai ricavi, ed a tale carenza suppliscono entrate e prestazioni di natura «contributiva o liberale»[113] caratterizzate dalla «gratuità-liberalità della causa»[114] (contributi pubblici, erogazioni liberali, quote associative, attività di volontariato, etc.).

Sul fronte degli enti del Terzo settore, anche il nuovo Codice si allinea con «l’impianto basato sulla rilevanza delle attività dell’ente (elemento oggettivo)»[115] del TUIR ma nel contesto di tale impianto adotta «un approccio diametralmente opposto»[116] fornendo, in modo esplicito, un nuovo ed autonomo criterio di valutazione della commercialità delle attività di interesse generale[117]. L’art. 79, co. 2, letto in combinato disposto con il successivo comma 2 bis[118], qualifica «di natura commerciale» l’attività di interesse generale che presenti un risultato di gestione significativamente e stabilmente positivo: essa deve produrre ricavi superiori al 5% dei costi effettivi per oltre due periodi di imposta consecutivi. Ai fini di tale verifica, da effettuarsi al termine di ciascun esercizio nel rispetto dei criteri di contabilizzazione e bilancio adottati dall’ente[119], devono essere inclusi tra i ricavi anche gli apporti economici della P.A., dell’U.E. e di organismi pubblici stranieri e internazionali per le attività accreditate o contrattualizzate o convenzionate con essi; devono viceversa essere esclusi eventuali importi di partecipazione alla spesa previsti dall'ordinamento (ad es. i ticket sanitari a carico dell’utenza). Secondo un’autorevole lettura, l’espressione «costi effettivi» deve essere intesa nel significato tecnico di «costi pieni effettivi (nota anche come “full costing”)» [120], comprensivo di tutte le componenti di spesa direttamente ed indirettamente riferibili all’attività (inclusi i costi generali e gli oneri fiscali sostenuti dall’ente, che debbono essere proporzionalmente imputati ad essa); tali «costi effettivi» non possono, insomma, essere limitati ai soli costi di «diretta imputazione» dell’attività, assunti invece a parametro a riferimento dall’art. 143 TUIR[121]. L’art. 79 chiede, inoltre, di considerare le cessioni e le prestazioni «afferenti le attività svolte con modalità non commerciali» - ma forse sarebbe stato più opportuno dire anche “ai fini della determinazione della natura non commerciale di un’attività” - del loro «valore normale»[122] ancorché fittizio[123]; nel calcolo di detti costi dovrebbero pertanto rientrare: «i costi figurativi relativi all’impiego dei volontari abituali iscritti nel registro dei volontari di cui all’art. 17 del CTS, determinato sulla base del calcolo delle ore di attività prestate, della retribuzione oraria lorda prevista dalla corrispondente qualifica dai contratti collettivi (d.lgs. 81/2015, art. 51)»; «le erogazioni gratuite di denaro e le cessioni o erogazioni gratuite di beni e servizi, misurate in funzione del loro valore normale»; «la differenza tra il valore normale dei beni o servizi acquistati per lo svolgimento dell’attività statutaria e il loro costo effettivo di acquisto»[124].

d) Un ultimo aspetto che può ulteriormente ampliare la distanza tra le due categorie è determinato dalla scelta del CTS di ricorrere alla tecnica della presunzione assoluta di non commercialità di certe attività di interesse generale in luogo di quella della de-commercializzazione già adottata dal TUIR per talune attività svolte da enti non commerciali. Ci spieghiamo. Previsioni come quella dell’art. 143, co. 1 TUIR - che de-commercializza le prestazioni di servizi non rientranti nell'articolo 2195 c.c. rese in conformità alle finalità istituzionali dell'ente senza specifica organizzazione e verso pagamento di corrispettivi che non eccedono i costi di diretta imputazione[125]- non rilevano nella determinazione della natura commerciale o non commerciale del soggetto che ne beneficia, poiché rivolte ad agevolare attività economiche, svolte da enti «già qualificati come non commerciali» in base ai criteri generali dedotti dall’art. 55 TUIR[126]. L’art. 79, co. 3 CTS, invece, considera talune fattispecie oggettive (ad. es. la ricerca scientifica), quando sussistano particolari condizioni (ad es. gli utili siano interamente reinvestiti nelle attività di ricerca e nella diffusione gratuita dei risultati) [127], attività non commerciali a tutti gli effetti, anche ai fini della determinazione della natura fiscale dell’ente del Terzo settore che le esercita; i proventi di tali attività si considerano sempre «entrate derivanti da attività non commerciali» «ai fini del calcolo di prevalenza»[128] tra attività commerciali e non commerciali.

A titolo di completezza, precisiamo che nel CTS si riscontrano, oltre al citato art. 79, co. 3, anche altre norme che sanciscono la non commercialità di talune attività ma non è affatto chiaro se di tali previsioni occorra tener conto anche ai fini della qualificazione fiscale dell’ente, ovvero se rappresentino vere e proprie de-commercializzazioni su modello del TUIR, che operano cioè ex post rispetto all’attribuzione ad un soggetto della qualifica di ETS non commerciale. Si tratta, in particolare, dell’«attività svolta dalle associazioni del Terzo settore nei confronti dei propri associati e dei familiari e conviventi degli stessi[[129] ] in conformità alle finalità istituzionali dell'ente»[130] (in taluni casi anche a fronte del pagamento di «corrispettivi specifici»[131]), ovvero di altre selezionate attività, come la «vendita di beni acquisiti da terzi a titolo gratuito», la «somministrazione di alimenti e bevande» in particolari occasioni o le «cessioni anche a terzi di proprie pubblicazioni», quando siano svolte da organizzazioni di volontariato ed enti filantropici ovvero da associazioni di promozione sociale[132]. Questo specifico dubbio nasce dall’incertezza del dato testuale: per un verso, infatti, l’art. 79, co. 5 richiama esplicitamente, quale ipotesi di non commercialità rilevante nella qualificazione fiscale del soggetto, solo quella del co. 3 e lascia operare, in tutti gli altri casi, la regola generale del co. 2 della medesima norma; per l’altro verso, il legislatore non prevede espressamente che le ulteriori ipotesi in cui un’attività «si considera non commerciale» (artt. 79, co. 6; 84 e 85) necessitino del presupposto della non commercialità del soggetto - non limita cioè l’applicazione del beneficio della (presunta) de-commercializzazione ai soli ETS non commerciali, su modello di quanto fa il TUIR per gli enti non commerciali - così implicitamente attribuendo a tali previsioni un valore generale e (forse) anche rispetto alla qualificazione fiscale dell’ente[133].

Con uno sguardo d’insieme sui tratti distintivi fin qui considerati, si può affermare che l’area di non commercialità soggettiva che la Riforma offre agli ETS risulta più ampia rispetto a quella che le norme del TUIR offrono agli enti di diritto comune: in altri termini, della disciplina di favore dettata per gli ETS non commerciali possono godere anche enti che non hanno i requisiti di non commercialità richiesti dal combinato disposto degli art. 73, co. 1, lett. c e 55 TUIR. Una maggior ampiezza che potrebbe trovare la propria giustificazione nell’accoglimento parziale, da parte del legislatore delegato, della richiesta contenuta nella legge delega n. 106 del 2016 di introdurre un «regime tributario di vantaggio che tenga conto delle finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale dell'ente, del divieto di ripartizione, anche in forma indiretta, degli utili o degli avanzi di gestione e dell'impatto sociale delle attività svolte dall'ente»[134]. Una maggior ampiezza che si porrebbe nel solco della disciplina sulle ONLUS[135] e, più in generale, della tendenza del legislatore tributario, ormai di lungo corso, ad estendere i benefici fiscali della non commercialità soggettiva oltre i «confini naturali» della categoria degli enti non commerciali[136].

Provando ad esemplificare, la fondazione che svolga esclusivamente l’attività di organizzazione e gestione di iniziative culturali di interesse sociale[137] secondo un modulo economico - cioè programmando di far fronte ai costi di tali iniziative mediante i corrispettivi pagati da coloro che vi partecipano - è un ente commerciale ai sensi dell’art. 73, co. 1 lett. c TUIR, stante la natura commerciale della sua attività; qualora questa stessa fondazione, avendone i requisiti, si iscrivesse al RUNTS si dovrebbe, invece, qualificare come ETS non commerciale ai sensi dell’art. 79, co. 5 CTS in ragione della natura non commerciale della sua attività; ancora, anche quando le modalità di gestione effettive dell’attività portassero la fondazione-ETS a conseguire un utile nel limite del 5% essa non cesserebbe di essere un ETS non commerciale; infine, anche quando l’attività di organizzazione e gestione di iniziative culturali di interesse sociale presa qui ad esempio dovesse qualificarsi commerciale anche a norma del CTS (per il superamento della soglia di tollerabilità del 5% degli utili per più di due periodi di imposta) la fondazione in questione potrebbe ugualmente continuare a godere della propria qualifica di ETS non commerciale in ragione delle più cospicue entrate non commerciali di cui beneficia (liberalità, contributi, etc.).

Questa maggior ampiezza della categoria degli ETS non commerciali non è tuttavia da assumere quale dato veritiero in termini assoluti ma richiede di essere accertata caso per caso, ponderando sia le concrete modalità/strumenti con cui ciascun ente si finanzia, sia soppesando attentamente gli equilibri quantitativi tra le diverse attività svolte. Con riferimento alla qualifica di ETS non commerciali ed alla possibilità di godere del relativo regime, vi sono inoltre da considerare gli insidiosi aspetti della sua estrema volatilità e della difficoltà di predeterminarla (si tratta di una qualifica fiscale «fluida»[138] o soggetta a «fenomeni di fluttuazione»[139]): essa si acquisisce o si perde per i maggiori/minori ricavi della singola attività di interesse generale, per il modificarsi dei rapporti di prevalenza tra i proventi di differenti attività di interesse generale, per le maggiori/minori entrate derivanti da attività diverse o di natura contributivo-liberale ovvero per una combinazione di tutti questi fattori in un determinato periodo d’imposta; e ciò avviene, è bene sottolinearlo, prescindendo del tutto dalle programmate ed effettive modalità, commerciali o non commerciali, con cui è strutturalmente organizzata l’attività d’interesse generale dell’ETS[140].

 

5. Terzo settore ed intrecci tra categorie soggettive

 

L’art. 4, co. 3 del Codice del Terzo settore attribuisce ai soggetti appartenenti alla categoria degli «enti religiosi civilmente riconosciuti» la facoltà di costituire un ramo del Terzo settore, limitando l’applicazione della relativa disciplina alle attività di interesse generale che ad esso afferiscono e subordinandone l’esercizio a determinate condizioni[141]. Tale previsione costituisce, per l’appunto, una facoltà e, in linea di principio, nulla impedisce agli enti in questione di qualificarsi enti del Terzo settore come tali, cioè nella loro unitarietà soggettiva[142], qualora, ovviamente, posseggano i requisiti generali richiesti dal d.lgs. n. 117 del 2017.

Questo particolare assetto normativo rende allora possibile il realizzarsi, nel contesto delle norme sul Terzo settore, di molteplici ipotesi di “intreccio” tra le quattro categorie soggettive illustrate fin qui. Nel considerarle prenderemo in esame dapprima (1) il tradizionale rapporto tra la categoria degli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti e quella degli enti non commerciali; dunque (2), cercheremo di comprendere come le norme speciali che delineano la categoria degli ETS non commerciali operino nell’ipotesi in cui un ente ecclesiastico civilmente riconosciuto dia vita ad un ramo di attività del Terzo settore; passeremo, poi (3), a considerare la categoria degli enti religiosi (non ecclesiastici) civilmente riconosciuti, ponendola in relazione con quella degli enti non commerciali e cercando di individuare i criteri di qualificazione fiscale dell’eventuale ramo del Terzo settore; infine (4), valuteremo se, con che modalità e con quali effetti un ente religioso civilmente riconosciuto, anche ecclesiastico, possa accedere come soggetto alla categoria degli ETS non commerciali.

 

5.1. Enti ecclesiastici civilmente riconosciuti ed enti non commerciali

 

A proposito del rapporto tra le categorie soggettive degli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti e degli enti non commerciali, occorre preliminarmente sgombrare il campo da un malinteso relativo all’esistenza di disposizioni che rendano in qualche modo peculiare la posizione dei soggetti che appartengono alla prima rispetto alla regola generale di cui all’art. 73, co. 1 TUIR: anche gli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti, infatti, al pari di tutti gli altri «enti pubblici e privati diversi dalle società», sono non commerciali quando «in base alla legge, all'atto costitutivo o allo statuto» non abbiano «per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciale». Le norme di derivazione pattizia, riscontrabili nell’art. 7, co. 3 Acc. rev. conc. e nella gran parte delle intese[143], che prevedono l’equiparazione tributaria tra gli «enti ecclesiastici civilmente riconosciuti aventi fine di religione o di culto» delle rispettive confessioni, «come pure le attività dirette a tali scopi», e «quelli aventi fine di beneficenza o di istruzione»[144] sono prive di effetti rispetto alle modalità di determinazione della soggettività fiscale degli enti ecclesiastici[145], dal momento che i soggetti che rappresentano il termine di equiparazione non presentano in proposito alcun profilo di specialità[146]. La soggettività tributaria di un ente avente, ad esempio, fine di istruzione, così pure la natura fiscale della relativa attività, si determinano, infatti, secondo le comuni regole di commercialità-non commercialità dettate dal TUIR[147].

Pertanto, anche per individuare la categoria di soggettività tributaria di appartenenza di un ente ecclesiastico occorre fare riferimento, anzitutto, all’attività «essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari» del medesimo«indicati dalla legge, dall'atto costitutivo o dallo statuto» e, in subordine, all’«attività [da esso] effettivamente esercitata»[148].

Ciò premesso, si è già visto che dalla legge n. 222 del 1985 e dalle leggi di approvazione delle intese con le diverse confessioni religiose, è possibile ricavare che, salvo poche eccezioni, gli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti perseguono uno scopo di religione o di culto[149]. In molti casi, poi, le disposizioni pattizie prevedono anche che tale fine religioso-cultuale sia «costitutivo ed essenziale» (cioè «primari[o]» secondo la dizione del legislatore tributario) ovvero non ammettono che venga perseguito «congiuntamente» ad altri scopi[150], ed esigono, nel medesimo tempo, che esso corrisponda allo svolgimento effettivo di un’attività di analoga natura: con riferimento a questi casi si può senz’altro affermare che gli enti ecclesiastici «per legge hanno fine di religione o di culto, e per oggetto principale attività rispondenti al loro fine istituzionale»[151]. Il panorama pattizio offre, tuttavia, anche esempi di enti ecclesiastici per i quali la legge non prevede la necessaria identificazione dell’attività «essenziale per realizzare direttamente [i loro] scopi primari» con quella di religione o di culto[152], e tale attività dovrà, perciò, essere ordinariamente individuata prendendo in esame l’«atto costitutivo o [lo] statuto» o, in mancanza di questi riferimenti formali, essere desunta guardando all’impegno effettivo del medesimo. Quanto, poi, agli enti ecclesiastici riconosciuti a norma della legge n. 1159 del 1929, che non fornisce alcuna indicazione esplicita sullo scopo e sull’oggetto degli enti riconoscibili, la prassi applicativa può dirsi consolidata nel senso di esigere dall’ente sia il «carattere prevalente»[153] del fine di religione o di culto sia la prova di un suo effettivo perseguimento.

Una volta ricondotto, sulla base dei differenti riferimenti indicati dall’art. 73, co. 1 TUIR, l’oggetto esclusivo o principale di un ente ecclesiastico ad un’attività di religione o di culto, occorre qualificare fiscalmente tale attività come commerciale o non commerciale.

Per gli enti ecclesiastici della Chiesa cattolica e delle confessioni dotate di intesa[154], eccettuati solo quelli della Tavola valdese[155], tale qualificazione è significativamente agevolata dalla comune disposizione secondo cui «in ogni caso [nstr. il c.vo], le attività commerciali e a scopo di lucro» sono «attività diverse da quelle di religione o di culto»: essa, infatti, stabilisce che quando un’attività, a qualsiasi genere tipologico essa appartenga, è organizzata dall’ente con modalità commerciali (professionalità ed economicità) o addirittura si propone di far conseguire all’ente un utile, non può «comunque» considerarsi attività di religione o di culto «agli effetti delle leggi civili»; sussiste, insomma, un’incompatibilità legale tra il carattere religioso-cultuale di un’attività e l’organizzazione della medesima secondo il modulo commerciale-lucrativo. Questa stessa incompatibilità non si riscontra invece, oltre che per gli enti ecclesiastici valdesi, nemmeno per quelli riconosciuti ai sensi della legislazione sui culti ammessi, non potendo arbitrariamente estendere ad essi una previsione che, sebbene ricorrente, mantiene un carattere eccezionale e può produrre effetti solo nei confronti di quei determinati soggetti per cui è stata specificatamente dettata[156]; l’eventuale natura non commerciale dell’attività di religione o di culto che costituisce l’oggetto esclusivo o principale di un istituto di un culto ammesso deve essere, dunque, accertata caso per caso in relazione alle modalità con cui essa è organizzata e svolta.

Se ne deve concludere che, in prospettiva tributaria, la categoria soggettiva degli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti non è come spesso appare o la si descrive, e cioè un omogeneo insieme di enti che per legge hanno ad oggetto esclusivo o principale un’attività di religione o di culto, la quale non è mai fiscalmente commerciale: tali enti non costituiscono, in sintesi, una monolitica species legale della categoria soggettiva degli enti non commerciali di cui all’art. 73, co. 1, lett. c del TUIR. A ben vedere, il panorama normativo è assai più articolato e vale qui, forse più che altrove, l’osservazione per cui è «difficile teorizzare l’esistenza di una struttura caratteristica e astratta di ente ecclesiastico [rilevante in modo soggettivamente unitario nell’ordinamento tributario], mentre sarebbe più corretto parlare di enti ecclesiastici»[157], la soggettività tributaria dei quali dipende anche dalla legge, s

Perego Alessandro



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